La adquisición y pérdida de la residencia fiscal en España

12.2012

La residencia fiscal de las personas físicas constituye uno de los principales criterios mediante los cuales un Estado puede justificar la obligación de gravar determinada renta. Este concepto se basa en la capacidad económica del individuo y es fundamental para la estructura del sistema tributario. A diferencia de España, donde el artículo 31.1 de la Constitución establece la base para la tributación según la capacidad económica, Alemania no cuenta con un precepto similar. En su lugar, dicha tributación se desarrolla como una manifestación del principio de igualdad recogido en el artículo 3 de la Constitución alemana, y su aplicación se conecta, a partir de la década de 1960, con otro principio fundamental: la tributación mundial (worldwide income). Así, los residentes fiscales deben tributar por todas las rentas obtenidas a lo largo de un año, independientemente del origen de las mismas, considerando sus circunstancias personales.

La interrelación de estos principios ha contribuido a la complejidad del sistema fiscal, lo que ha implicado una expansión en la plantilla de la administración tributaria, un constante incremento en la carga fiscal y el abandono de los tipos impositivos proporcionales en favor de los progresivos. Además, en este contexto, comenzaron a implementarse las primeras medidas antiabuso. En las décadas de los 60 y 70, Europa, y otros países en su órbita, comenzaron a configurar el Estado social, una estructura que requiere regularmente de ingentes recursos para financiar sus políticas. Por ello, el Estado social se ha convertido en un Estado fiscal, y la residencia fiscal constituye la piedra angular de este “nuevo orden” tributario.

El principio tradicional de territorialidad, que prevaleció hasta la década de 1960 y que solo gravaba las rentas generadas dentro de un territorio determinado, ha sido progresivamente reemplazado por el principio de tributación sobre la renta mundial. Este cambio ha provocado una revalorización del concepto de residencia fiscal, mientras que la nacionalidad ha pasado a ser cada vez menos relevante, hasta el punto de que, en la actualidad, su peso es casi nulo en cuanto a la determinación de la residencia fiscal.

El Convenio de Doble Imposición (DBA) entre España y Alemania, firmado en 1966, establece que la legislación nacional de cada país será la que determine cuándo una persona física adquiere o pierde la residencia fiscal en dicho territorio. El artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) español establece dos criterios para adquirir la residencia fiscal en España: 1) Residencia física en territorio español durante al menos seis meses de cada año natural (se entiende que el cómputo comienza el 1 de enero de cada año, independientemente de la fecha de llegada al país); 2) Que el núcleo principal o base de sus actividades económicas se encuentre en España, de manera directa o indirecta.

El criterio más comúnmente utilizado es el primero, ya que el segundo suele aplicarse en situaciones excepcionales y debe interpretarse como una medida antiabuso.

Para clarificar el concepto de residencia física, deben destacarse varias sentencias del Tribunal Supremo (11 de noviembre de 2009 y 16 de junio de 2011) y de la Audiencia Nacional (15 de noviembre de 2000), que exigen la existencia de un elemento material —la residencia efectiva— y un elemento espiritual, es decir, la intención de residir en un lugar determinado. Así, la permanencia en el territorio es un factor determinante de la residencia fiscal. En este contexto, no debe confundirse residencia fiscal con domicilio. No basta con afirmar que una persona vive en España para que se le reconozca la residencia fiscal en dicho país. Además, el hecho de estar empadronado en España no implica automáticamente que se tenga residencia fiscal en el país, aunque sí puede servir como indicio para que la administración requiera al contribuyente que justifique su no residencia. Este principio de inversión de la carga de la prueba también aplica en el caso de que el cónyuge o los hijos residan físicamente en España, lo que presume que el contribuyente también es residente en territorio español.

Para aquellos que viajan regularmente a España pero desean evitar que se les considere residentes fiscales en el país, es necesario evitar que se computen como tales las ausencias esporádicas: días no presentes en el territorio español, pero que, debido a estancias previas regulares, podrían sumarse para alcanzar los seis meses. En tales casos, el contribuyente debe poder acreditar su residencia fiscal en otro país para evitar que se considere residente fiscal en España. En situaciones de duda, especialmente cuando el número de días de presencia en España ronda los seis meses, la administración tributaria española no aplicará el criterio de los seis meses si el visitante procede de un país considerado “amigo” en términos fiscales, es decir, de aquellos con los que España tiene una relación fiscalmente favorable. Este principio cambia si el visitante proviene de paraísos fiscales como Andorra, Gibraltar o Mónaco, ya que España no se fia de los certificados de residencia fiscal emitidos por estos territorios, los cuales pueden adquirirse sin mayor verificación. En tales casos, se exige al contribuyente que demuestre que reside efectivamente en dichos países y que tiene la intención de realizar actividades allí.

Un aspecto relevante es que los estudiantes que pasan más de seis meses en España no adquieren automáticamente la residencia fiscal, dado que su intención no es generar ingresos y es probable que regresen a su país de origen tras concluir sus estudios.

En cuanto a la pérdida de la residencia fiscal, su adquisición en España debería implicar, en principio, la pérdida de la residencia fiscal en el país de origen. El riesgo de una doble residencia debe ser evitado a toda costa, ya que esto provocaría la tributación por renta mundial en dos países, con el consiguiente riesgo de doble imposición. En la práctica, es habitual que en el año de traslado se presenten conflictos relacionados con la residencia, ya que distintos países pueden empezar a contar los seis meses de manera distinta. Además, España no permite dividir el año natural. Esto implica que un contribuyente solo puede ser considerado residente o no residente en un año determinado; no es posible tener una residencia dual en el mismo periodo. Por lo tanto, el traslado de residencia fiscal de un país a otro requiere una planificación fiscal adecuada.

Un ejemplo reciente puede encontrarse en un caso relacionado con el IRPF de 2011. Una empresa polaca trasladó a una ingeniera a España, quien trabajó en el país desde enero hasta agosto de 2011 y luego se trasladó a Polonia en septiembre. La administración tributaria española consideró que la trabajadora debía ser residente fiscal en España durante todo 2011, dado que su estancia superó los seis meses en territorio español. Sin embargo, la administración polaca insistió en que la ingeniera debía ser considerada residente en Polonia debido a su propiedad de un inmueble y la residencia de sus padres en el país. Al final, la ingeniera tuvo que presentar autoliquidaciones de la renta como residente fiscal en dos países, debido a una interpretación incorrecta de los criterios de residencia fiscal.

Este tipo de situaciones revela el problema de la doble no residencia, que no es aceptada por ninguna administración fiscal, ya que no se puede estar sin residencia fiscal en ningún país. España ha generado un problema similar en muchos países de su entorno con el artículo 93 de la Ley IRPF, donde se introdujo hace aproximadamente diez años un régimen especial para atraer a trabajadores del sector servicios que se desplazan entre empresas de un grupo corporativo. Este régimen permite que empleados que viven y trabajan en España no sean considerados residentes fiscales durante un periodo de hasta cinco años, lo que evita complicados cambios en la planificación fiscal y asesoría, y permite tributar solo por las rentas obtenidas en España a una tasa más baja.

Sin embargo, el régimen presenta inconvenientes: España le otorga un estatus híbrido que puede ser interpretado de manera contradictoria. Por ejemplo, un empleado podría tributar a una tasa más baja por sus rentas en España, pero si se considera residente fiscal en otro país, podrían aplicarse diferentes reglas fiscales, como la exención de intereses obtenidos en España. Este régimen también tiene implicaciones para los convenios de doble imposición, ya que los beneficios fiscales obtenidos bajo este sistema no se reconocen automáticamente en otros países, como Alemania, que ha exigido cláusulas en sus acuerdos para no reconocer este régimen especial.

Así, la falta de un traslado claro y reconocido de la residencia fiscal entre países crea desafíos tanto para los contribuyentes como para las administraciones tributarias, que deben lidiar con la compleja interacción entre las normativas nacionales e internacionales.

++ Artículo publicado en lengua alemana en la revista “Economía” en 2011 editada por la Cámara de Comercio Alemana en España ++